El Alto Tribunal resolvió una cuestión centrada en si el tributo alcanzaba habituales depósitos en cuenta realizados en efectivo por el contribuyente a su proveedor.

El pasado mes de diciembre la Corte Suprema de Justicia de la Nación resolvió una controversia de interpretación tributaria largamente esperada por distintas actividades respeto del impuesto sobre los débitos y créditos bancarios. (1)

La cuestión centraba en determinar si están o no alcanzados por dicho tributo los habituales depósitos en cuenta, realizados en efectivo por el contribuyente a su proveedor.

La situación se replica en muchas actividades que manejan importantes volúmenes de dinero en efectivo recibidos de sus clientes, los que lo utilizan como medio de cancelación a sus proveedores mediante el depósito directo en la cuenta de los mismos (por citar ejemplos caso supermercados, estaciones de servicio, concesionarias, etc) utilizando esa práctica como parte de su giro comercial efectuando el deposito directamente en la cuenta de su proveedor sin pasar por las cuentas propias.

La interpretación fiscal es que el mismo constituía un "sistema de pagos organizados" y por ende debería estaría alcanzado por el tributo, mientras que la posición habitual de los contribuyentes, es que la norma fiscal no preveía ese supuesto como de imposición, con lo cual se abrieron numerosos espacios de discusión. (2)

La Ley 25413 (art. 1 inciso c) estableció que la obligación nacía (para este particular supuesto) como gravado en los casos de: "... c) todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica ..." 

"En los casos previstos en los incisos b) y c) precedentes, se entenderá que dichas operatorias y/o movimientos, reemplazan los créditos y débitos aludidos en el inciso a) del presente artículo, por lo que a tal fin corresponderá aplicar el doble de la tasa vigente sobre el monto de los mismos."

El decreto reglamentario 380/01 reproducía casi el mismo texto de la ley, sin embargo la AFIP introduce en su reglamentación originaria (RG 1135 art. 43) el controvertido concepto de "sistema de pagos organizados", sin definirlo, pero dándole una interpretación amplia que intenta prever el supuesto en análisis:

"...Los movimientos o entregas de fondos comprendidos en el inciso b) del artículo 2° del Anexo del Decreto 380/01 y sus modificaciones, son aquellos que se efectúen a través de sistemas de pagos organizados -existentes o no a la vigencia del impuesto sobre créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operaciones-, reemplazando el uso de las cuentas previstas en el artículo 1°, inciso a) de la Ley 25.413 y sus modificatorias. Lo dispuesto precedentemente resulta de aplicación, siempre que dichos movimientos o entregas de fondos sean efectuados, por cuenta propia y/o ajena, en el ejercicio de actividades económicas."

La cuestión en debate se centraba como dijimos más arriba en la necesidad de determinar si esa modalidad de cancelación constituía un sistema de pagos organizados, y si ésta a su vez constituía un hecho imponible gravado por la ley.

El fallo resuelve la cuestión en favor del fisco, por mayoría, destacándose como relevante un claro contraste en la visión y fundamentos dados por los ministros del máximo tribunal al resolver la cuestión, en un aspecto fundacional del derecho tributario como lo es el principio de legalidad. Afirma el voto del Dr. Rosenkrantz:

"8º)... El principio de legalidad, a su vez, requiere que todos los elementos esenciales del tributo sean fijados por ley (Fallos: 329:1554). Este principio se encuentra adecuadamente respetado en el caso del Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios. En efecto, el Congreso de la Nación, configuró un hecho imponible -los créditos y débitos efectuados en cuentas abiertas en entidades financieras (inc. a. del art. 1° ley 25.413), las operatorias con entidades financieras cuando no se utilicen las cuentas abiertas en dichas entidades (inc. b. del art. 1° ley 25.413) y todos los movimientos de fondos aún en efectivo (inc. c. del art. 1° ley 25.413)- que si bien posee contornos de considerable amplitud permite a los contribuyentes identificar cuáles son las conductas que generan la obligación de tributar.

En este punto, es preciso señalar que la amplitud con la cual una ley configura un tributo no necesariamente convierte al tributo así creado en inconstitucional por indeterminado. Un tributo configurado de modo amplio podrá, en todo caso, ser objeto de críticas respecto de la idoneidad de su conformación para realizar los objetivos que el estado se plantea o, en algunos casos podrá ser pasible de objeciones -que no se han planteado en este caso- por afectar el principio de capacidad contributiva o al derecho de propiedad. Pero la amplitud con la que es definido un hecho imponible por una ley no es per se una razón para fulminarlo bajo la acusación de que viola el esquema de distribución de competencias fijado en la Constitución, en tanto el Congreso hubiera establecido lo necesario para determinar con suficiente certeza qué es lo que se ha gravado."

Sin embargo al analizar el punto el voto del Dr. Lorenzetti destaca en un sentido contrario:

"... 8°) Que esta exigencia de tipicidad, como una expresión más del principio de reserva de ley y de seguridad jurídica, se proyecta sobre todos los elementos del hecho imponible y, entre ellos, la descripción del aspecto material cobra especial relevancia aquí, en tanto la AFIP funda su pretensión de cobro en el inc. c) del art. 1° de la Ley 25.413 que, como se señaló, establece la gravabilidad de "todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, -aun en efectivo-, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito".

Ahora bien, si se tiene presente que el hecho imponible es el presupuesto de hecho, integrado por todos sus aspectos, que hace nacer la obligación fiscal; era un deber ineludible del Congreso Nacional, a la luz de los principios citados y en orden a la invariable jurisprudencia del Tribunal, su exacta, completa y precisa definición. Sin embargo, de la lectura del inciso transcripto surge que el legislador ha incumplido tal mandato pues la norma, por demás genérica e indeterminada, no contiene todos los elementos necesarios para producir el nacimiento de la obligación fiscal y ello ha sido reconocido por el propio legislador dos párrafos más abajo. En efecto, consciente de la notoria vaguedad e imprecisión de los términos empleados, facultó al Poder Ejecutivo, "a definir el alcance definitivo de los hechos gravados", es decir, admitió que el concepto "todos los movimientos..." era indefinido y no resultaba idóneo para generar el efecto jurídico consistente en el nacimiento de la obligación.

En este sentido, no puede aceptarse la definición de hechos imponibles inasibles y de gran amplitud que no permitan determinar cuál es la conducta que se pretende someter al tributo y, correlativamente, posibiliten la discrecionalidad de la administración fiscal, con clara lesión al principio de reserva de ley." Las distintas posiciones dentro del máximo tribunal podrían abrir una discusión interesante, pero entendemos riesgosa, dado que obligaría a repensar el principio de legalidad tributaria en un espacio que puede resultar una caja de Pandora,lo cual podría evitarse si el legislador le dedica una adecuada técnica legislativa que otorgue certidumbre a los contribuyentes evitando una solución que -lamentablemente- termina incrementando la presión fiscal injusta e imprevistamente.

 

JORGE CHRISTIANI Y RAÚL PIAGGIO (*)

(*) Especialistas en finanzas y derecho tributario. 

(1) CSJN Fallo Piantoni SACIF y A c/DGI s/recurso directo de organismo externo, 12/12/2017.

(2) Conclusión del Dictamen D.A.T. 15/04